中國十五年的增值稅減稅之路

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中國在2019年開啟了大減稅之路，涉及的內容非常多，既有標準的放寬，也有不同稅種的配合，還有稅和費的同步改革，其中減稅力度超乎預期的，還是增值稅的減稅。增值稅是中國的第一大稅種，占全國總稅收收入的40%，稱之為“國稅”都不為過。如此重要的一個稅種的減稅，必將帶來深遠影響。不過，自1993年中國大範圍實施增值稅以來，中國的增值稅就一直走在減稅的路上，讓增值稅更像“增值稅”是這些改革的根本。本文將系統回顧其中最主要的三次減稅改革。

在經典的稅收學原理中，增值稅是一個“好”稅種。一個好的稅種至少要滿足兩個基本準則：彈性和效率。彈性是指這個稅種不僅僅能夠在當期籌集財政收入，還能夠與經濟發展速度動態匹配，中國歷史上不滿足彈性準則的稅種，最典型的就是針對土地的“田賦”，一旦經濟發展模式由傳統農業轉移到工商業，這類稅種就無法籌集到足夠的財政收入。效率準則是指這個稅種不會對實體經濟產生太大的扭曲，例如不會引發資本逃逸、扭曲商品價格、降低勞動投入等等。增值稅能夠同時滿足彈性和效率兩個準則，增值稅的計稅基礎是商品的流通價格，經濟越活躍，商品價格越高，相應的稅基也隨之擴大；增值稅實行進銷項抵扣模式，稅負層層轉嫁，只要價稅能夠分離，就不會對企業利潤產生影響，也自然就不會影響企業的生產行為，保持了較好的中性。

因此，中國在1993年年底對傳統稅制進行大改革之時，就將增值稅作為改革的核心，反而沒有將所得稅看得很重要。考慮到稅制轉變前後的銜接問題，將增值稅基準稅率設定為17%，稅率和稅制的模式，還主要是考慮到當時特殊的經濟發展階段，因此並沒有一步到位。自2004年中國正式開啟增值稅改革以來，從稅制建設角度來說，是走向了一個更加合理的增值稅制度，與改革過程相伴隨的，是增值稅實際稅負的逐步下降。

2004年：增值稅轉型

1993年之前，地方投資衝動一直是困擾決策層的難題，因此在增值稅稅制設計時，有意對這種投資過熱進行抑制；同時還考慮到新稅制的財政籌集能力，一些合理的進項稅並沒有納入抵扣範圍。因此，從1994年到2004年期間，中國實行的是生產型的增值稅，即不允許企業抵扣其購入固定資產的進項稅。這會造成兩個比較嚴重的問題，一是重複徵稅，固定資產在銷售時徵收了增值稅，下一個環節不允許抵扣，則計入下一個環節的增值稅稅基，再次徵收增值稅；二是加大了下遊環節的稅負，企業出於節稅目的，將放緩設備更新的步伐。

2004年7月，中國開始實施增值稅轉型試點，即生產型增值稅轉為消費型增值稅，也就是允許企業抵扣固定資產的進項稅。為了配合振興東北戰略，試點地區選擇在東北三省，同時8大行業，這些行業大多數屬於重資產行業，因此對增值稅轉型的需求更大。隨後逐步擴圍到中部六省、內蒙古，2008年7月覆蓋到了汶川地震災區。隨著2008年世界金融危機的爆發，中國政府出台了經濟刺激計劃，其中至關重要的是刺激企業的投資，因此從2009年1月1日開始，消費型增值稅徹底替代了之前的生產型增值稅，所有地區所有行業的企業都可以抵扣其固定資產的進項稅。

這次改革非常成功，至少產生了三重效應：首先是切實減稅了，固定資產進項稅的抵扣，降低了下遊企業的實際稅負，雖然我們經常說增值稅不是企業稅負，但是不能抵扣的增值稅一定是企業稅負；其次是刺激了投資，增值稅轉型也意味著企業投資的稅收成本下降了，那些亟需更新設備的企業，就會趁機購入固定資產；最後是提升了技術水平，技術水平是內嵌於企業的生產設備，更加先進的生產設備提升了企業的生產效率，提高了企業產品在國際市場上的競爭力。我們甚至可以說，增值稅轉型改革對中國經濟走出金融危機、維持最近十年的中高速增長，都有非常關鍵的作用。

2012年：增值稅擴圍

除了抵扣限制之外，1993年稅制還埋下了一個“隱患”，考慮到服務非常零碎和複雜，當時針對服務業和制造業實施了“二元”稅制，即制造業收增值稅，服務業收營業稅。在服務業還相對落後的階段，這種“二元”稅制降低了徵納成本，是一種更加可行的稅制設定。營業稅與增值稅雖然都屬於流轉稅，是針對流通環節的商品或者服務徵收的，但是兩者的稅基完全不同，營業稅是以全部銷售額為稅基，增值稅僅僅針對該環節的增加值征收。理論上，如果這兩種稅制所對應的行業完全相互隔離，隨著稅價的互動，“二元”稅制也不會產生太大的問題。

但是現代經濟的發展，必然會使得商品（或服務）在制造業和服務業之間反複流動，例如A制造業的產品賣給B服務業，B生產的服務接著賣給C制造業。這種頻發的跨行業流動，就會產生兩個嚴重問題：一是重復複徵稅，B銷售服務時按照全額徵稅，其從A購入的產品價值再次被徵稅，C在銷售時，其從B購入的服務是不能抵扣進項稅的（因為B是服務業企業，不能開具增值稅發票），B所包含的價值再次構成了C的稅基。二是產業分工的相對滯後，處於節稅的目標，一些大型企業開始實行縱向一體化，將上遊的生產性服務業兼併進來，從而省去了外購服務的營業稅。

2012年，中國啟動了增值稅擴圍，也就是所謂的“營改增”。這次改革是將原本徵收營業稅的服務業，逐步變更為統一的增值稅稅制。此次改革涉及到大量企業徵管業務的劃轉、機構人員調整、甚至是中央地方收入分成體制的改變等等，如此複雜的稅制改革肯定不是單純的減稅，而是希冀借助理順增值稅稅制，減少行業間的重複徵稅，促進行業間的合理分工，進而推動經濟實質性的長期增長。

幾乎所有的制造業都是減稅的，制造業之前購入的服務是不允許抵扣進項稅的，改革之後則可以，因此只要該制造業存在外購服務，則其稅負一定是下降的。制造業的這種變化，也使得增值稅更接近於針對“增加值”的稅收。關於服務業是否都減稅，還存在一定的爭議，主要的原因在於營業稅的徵收率相對較低，改革之前的地方政府存在很多主動和被動的“放水”，改革之後的增值稅抵扣機制自動進行了矯正，徵收率的提高，對沖了名義稅率的下調。

2018和2019年：增值稅降率

如果將中國的增值稅與其他國家進行對比，會發現中國的增值稅稅率處於中間位置，但是與這些國家不同的是，中國的增值稅稅率在很長期間內維持在一個固定的水平上，沒有隨著經濟周期進行調整。自1993年設定17%的基準稅率以來，這一水平維持了24年之久。不過，與24年之前相比，“營改增”之後的增值稅稅制顯得更為複雜，主要體現在如下幾點：一是出現了多檔稅率，分別為17%、13%、11%、6%四檔，其中後兩檔稅率是為了照顧“營改增”的服務業，多檔稅率帶來的問題是行業間稅負分布的不公平，低稅率行業減少的納稅負擔，將由高稅率的下遊行業全部補齊；二是隨著時間的推移，中間抵扣鏈條的斷裂狀況越來越多，例如免稅條款、小規模納稅人、起徵點等等。

中國在2018年啟動了增值稅的降率改革，這種改革是與增值稅稅制的完善綁定在一起，降稅率的同時要能夠簡並增值稅稅率，將四檔稅率逐步並入兩檔。2018年將17%稅率檔次降至16%，11%檔次降至10%，維持6%檔次不變；2019年的大減稅，更是進一步將16%檔次降至13%，10%降至9%，繼續維持6%不變。從這些改革方式來看，是快速降低高檔次稅率，緩慢降低中檔次稅率，維持低檔次稅率不變，這樣就能夠朝著兩檔稅率的方向邁進了。

前兩次增值稅減稅模式大體是相同的，將那些本應該納入抵扣，逐步納入抵扣範圍，即通過增加企業進項稅抵扣方式減稅。此輪的降稅率則完全不同，是在增值稅稅制不夠完善的前提下，通過降低稅率的方式為企業減稅，如果降稅率能夠為企業減稅，則說明增值稅抵扣鏈條存在大量的中斷，反之亦然。

經過這三次大規模的增值稅改革，中國的增值稅逐步邁向了真正意義上的增值稅，縮小了扣稅法與扣額法之間的差異，增值稅擴圍產生了“寬稅基”，增值稅降率形成了“低稅率”，“寬稅基、低稅率、中性”是我們期待的增值稅模式。

（作者範子英為上海財經大學公共經濟與管理學院教授）

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